Zarys historii rachunkowości



Pobieranie 0,9 Mb.
Strona4/9
Data09.07.2018
Rozmiar0,9 Mb.
1   2   3   4   5   6   7   8   9

K o s z t y


K o s z t y


produkcji


K o s z t y

zarządu

Koszty


bezpośrednie

Koszty wydziałowe

Koszty sprzedaży


Rachunek wyników

Produkcja

nie

zakończona


Wyroby

gotowe



Sprzedaż

Rys. 3.3. Koszty działalności przedsiębiorstwa w systemie rachunku kosztów pełnych

Źródło: Jaruga A., Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Stowarzyszenie Księgowych, Warszawa 1998, s. 74.
3.2.2 Rachunek kosztów zmiennych
Rachunek kosztów zmiennych polega na podziale kosztów na zmienne proporcjonalne
i stałe związane z określonym przedziałem czasu. Podział kosztów wykorzystywany jest dla celów wyceny produktów finalnych, półfabrykatów, produkcji w toku i świadczeń wewnętrznych.
Ich wycena dokonywana jest wyłącznie na poziomie kosztu zmiennego. Produkty przeznaczone na sprzedaż wycenione są w tzw. Zmiennym koszcie własnym, który jest sumą zmiennych kosztów wytworzenia i zmiennych kosztów sprzedaży. Kosztów stałych podmiotów wewnętrznych nie rozlicza się na produkty, lecz przenosi bezpośrednio do rachunku wyników jako sumę kosztów stałych okresu. Koszty stałe całego przedsiębiorstwa mogą być dzielone tradycyjnie na stałe koszty zarządu, stałe koszty produkcji i stałe koszty sprzedaży. W ramach tak wyodrębnionych grup kosztów stałych możliwe są dalsze podziały w zależności od potrzeb decyzyjnych jednostek. Schematyczne ujęcie zasad grupowania i rozliczania kosztów w rachunku kosztów zmiennych przedstawione jest na rysunku 3.4.




K o s z t y


K o s z t y


produkcji


K o s z t y

zarządu

Koszty


bezpośrednie

Koszty wydziałowe

Zmienne koszty wydziałowe

Stałe koszty

wydziałowe

Koszty sprzedaży

Rachunek wyników

Produkcja

nie

zakończona


Wyroby

gotowe

Rys. 3.4. Rachunek kosztów zmiennych:

Żródło: Garbrusewicz W., Kamela-Sowińska A., Poetschke H., Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2000, s. 18.

Rachunek kosztów zmiennych ma wiele zalet.

Do najważniejszych z nich należy zaliczyć to, że:



  • emituje realne informacje o jednostkowym koszcie zmiennym wyrobu oraz kosztach zmiennych całego przedsiębiorstwa; te ostatnie wynikają z zależności wielkości produkcji i wielkości zużycia czynników produkcji;

  • kontroluje proces tworzenia się kosztów w przedsiębiorstwie, a zwłaszcza wielkość
    i strukturę kosztów stałych, które są w dużym stopniu zależne od posiadanego potencjału produkcyjnego;

  • ułatwia przedsiębiorstwu podejmowanie bardziej trafnych decyzji cenowych przez określenie dolnego i górnego poziomów cen wyrobu oraz ustalenie opłacalności sprzedaży poszczególnych wyrobów na określonych rynkach;

  • dostarcza rzetelnego kryterium decyzyjnego w postaci jednostkowej marży brutto oraz globalnej marży dla asortymentu wyrobów, zakładu i całego przedsiębiorstwa;

  • umożliwia syntetyczną i szybką ocenę przedsiębiorstwa z punktu widzenia dwóch kryteriów – zysku i marzy brutto;

  • sprzyja rozwijaniu myślenia popytowo- podażowego nastawionego na określenie tego, co przedsiębiorstwo może sprzedać i co powinno produkować;

  • ułatwia przedsiębiorstwu podejmowanie decyzji pozwalających na szybsze dostosowanie się do zmian zachodzących na rynku;

  • zmniejsza niebezpieczeństwo zamrożenia środków finansowych w zapasach produkcji nie zakończonej;

  • stwarza podstawy do decentralizowania procesu zarządzania w przedsiębiorstwie
    i tym samym tworzy warunki do ustalania odpowiedzialności poszczególnych jednostek wewnętrznych za uzyskane przychody i poniesione koszty.

Do słabości rachunku kosztów zmiennych należy zaliczyć:



  • możliwość wystąpienia praktycznych trudności z podziałem kosztów na koszty stałe
    i koszty zmienne;

  • skracanie horyzontu czasowego w podejmowaniu decyzji, co może mieć niekorzystny wpływ na decyzje długookresowe, które są podejmowane na podstawie kosztów pełnych;

  • skupianie uwagi na marży brutto, co może być przyczyną nienależytego dowartościowania rangi kosztów stałych, które w wielu przedsiębiorstwach mają tendencję do wzrostu;

  • odchodzenie od zasady przeciwstawiania przychodom kosztów uzyskania

przychodów, wymaganej w rachunkowości finansowej i sprawozdania finansowych. Wybór modelu rachunku kosztów determinuje poziom wyniku finansowego. Wynik finansowy będzie identyczny przy zastosowaniu modelu rachunku kosztów pełnych i zastosowaniu modelu rachunku kosztów zmiennych, jedynie w przypadku, gdy sprzedaż w danym okresie będzie równa produkcji. W przypadku, gdy sprzedaż będzie większa od produkcji zysk będzie wyższy przy zastosowaniu rachunku kosztów zmiennych. Natomiast poziom sprzedaży niższy od poziomu produkcji skutkuje wyższym zyskiem przy zastosowaniu rachunku kosztów pełnych.6
3.3 Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów i wyników
Głównym źródłem informacji i kryteriów decyzyjnych, niezbędnych do zarządzania przedsiębiorstwem o złożonych strukturach zdecentralizowanych są rozwinięte systemy rachunku kosztów i wyników oparte na zasadach rachunku kosztów zmiennych. Do jednego
z tych systemów możemy zaliczyć wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów i wyników. Ze względu na zachowanie rachunku kosztów zmiennych w systemie wielostopniowego i wieloblokowego rachunku, podstawowe struktury kosztów, jak koszty rodzajowe, koszty podmiotów wewnętrznych, koszty produktów i usług są agregowane również z wyodrębnieniem kosztów stałych i kosztów zmiennych. Różnica między wielostopniowym a wielo-blokowym rachunkiem kosztów a rachunkiem kosztów zmiennych polega na różnych ujęciu kosztów stałych firmy w okresie. W rachunku kosztów zmiennych koszty stałe firmy ujmowane były łącznie i odejmowane od marży brutto firmy także en. bloc, w celu ustalenia wyniku okresu. W wielostopniowym i wieloblokowym rachunku koszty stałe firmy nie stanowią jednego bloku lecz składają się z wielu segmentów. Każdy segment kosztów stałych tworzy się przez identyfikowanie dokumentów źródłowych kosztów z wyróżnionymi obiektami kosztowymi, istotnymi dla procesów zarządzania. Najczęściej
w systemie wielostopniowego i wieloblokowego rachunku kosztów i wyników wyróżnia się jako obiekty kosztów: poszczególne produkty dla usługi, grupy produktów lub usług, obszary działalności, centra kosztów, firmę..

Koszty stałe produktów

Do tych kosztów można zaliczyć amortyzację maszyn i urządzeń specjalistycznych, opłaty licencyjne, koszty dzierżawy i inne rodzaje kosztów jeśli są one ponoszone w związku

z produkcją określonego produktu.
Koszty stałe grupy produktów

Są to koszty powstałe w wyniku realizacji produkcji, określonej grupy produktów a nie poszczególnych rodzajów produktów zaliczanych do tej grupy np.: koszty utrzymania


w gotowości, amortyzacja maszyn uniwersalnych wykorzystywanych w procesie wytworzenia grupy produktów.
Koszty stałe podmiotu wewnętrznego

Do kosztów stałych podmiotu należą: płace kierownictwa podmiotu, koszty szkoleń BHP, koszty utrzymania pomieszczeń.


Koszty stałe obszarów działalności

Stanowią je koszty związane z funkcjonowaniem całego obszaru działalności wyodrębnionego w firmie. Są to koszty utrzymania budynków, w których funkcjonuje kilka ośrodków odpowiedzialności, płace kadry technicznej sprawującej funkcje kierownicze


w zarządzaniu określonym obszarem działalności.
Koszty stałe firmy

Do kosztów stałych firmy można zaliczyć: płace naczelnego kierownictwa firmy, koszty utrzymania straży przemysłowej, itd.


Prawidłową identyfikację kosztów stałych z wyodrębnionymi obiektami kosztowymi pozwala na zachowanie zasady przyczynowo-skutkowej oraz na realne objaśnienie relacji: koszty – produkcja – zysk w firmach o złożonych strukturach organizacyjnych.7


3.4 Planowanie i kontrola kosztów – budżetowanie
W początkowym rozumieniu budżetowanie wiąże się ze zjawiskiem ekonomicznym mającymi wyraz pieniężny. Oznacza to, że termin ten jest pojęciem z dziedziny finansów,
a zatem należy do stosunków ekonomicznych związanych z gromadzeniem i wydatkowaniem środków pienieżnych8. Pojęcie budżetowania pochodzi od kategorii budżetu, przez który ogólnie rozumie się zestawienie przewidywanych wpływów i wydatków przeznaczonych na wykonanie określonego zadania. Termin ,,budżet” pochodzi od łacińskiego słowa bulga, które pierwotnie oznaczało, torbę do zbierania dochodów, a następnie główny trzon tego słowa upowszednił się jako pojęcie z zakresu finansów. Tadeusz Orłowski definiuje budżet jako plan finansowy, obejmujący dochody wraz z wpływami zwrotnymi i wydatki budżetowe, uchwalony na okres roku budżetowego.9W nowocześnie zarządzanych przedsiębiorstwach stosujących różnorodne techniki marketingowe często używa się szeroko rozumianego pojęcia ,,budżet”. Mówi się tam o budżecie reklamy, sprzedaży lub innego rodzaju działalności oraz o budżetach komórek organizacyjnych i poszczególnych stanowisk. Zdarza się że znaczenie kategorii budżetu sprowadza się do określonej sumy pieniędzy, przeznaczonej na dany cel i nie ma ono związku ze źródłem przychodów czy ekonomiką całego przedsiębiorstwa. Zatem ,,budżet” to termin o wielorakim znaczeniu.
Po pierwsze, ,,budżetem” nazywa się instytucję finansową, służącą do organizacji planowaniu zasobów pieniężnych podmiotu publicznoprawnego. Po drugie ,,budżetem” nazywany jest plan finansowy związku publicznoprawnego np.: państwa, gminy, ujmujący jego dochody
i wydatki w pewnym odcinku czasowym. Budżet może być również rozumiany w sensie mikroekonomicznym, jako planowe zestawienie dochodów i wydatków podmiotu gospodarczego, przeznaczonych na finansowanie określonych zadań produkcyjnych. Pojęcie budżetu nawiązuje do normatywnej treści tej kategorii, wynikającej z autoryzacji dokumentu przez organa władzy lub obowiązywania jako decyzji o określonej mocy wykonawczej.
W tym rozumieniu budżet oznacza również sposób, rozdysponowania planowanych dochodów państwa lub gminę na zasadzie bezzwrotnej10.
Natomiast termin ,,budżetowanie” podkreśla aspekt czynnościowy, obejmujący stosowanie różnych metod i technik związanych z przygotowaniem, realizacją i kontrolą budżetu.

Budżetowanie rozumiane jest jako proces obejmujący całokształt działań zarządczych, związanych ze sporządzeniem i realizacją budżetu, może mieć istotny wpływ na uzyskane wyniki ekonomiczne. Dlatego ma ono coraz szersze zastosowanie jako metoda zarządzania przedsiębiorstwem. Budżetowanie jest kategorią z dziedziny finansów rejestrującą zjawiska pieniężne, polegające na przepływie środków pieniężnych pomiędzy różnymi podmiotami.


W sensie czynnościowym budżetowanie rozumiane jest jako sposób gospodarowania dochodami i wydatkami w ramach budżetu. Jest on, ukierunkowany na uzyskanie zamierzonych efektów ekonomicznych w przedsiębiorstwie. Zatem gospodarka budżetowa obejmuje ogół czynności, związanych z gromadzeniem i wydatkowaniem środków finansowych w związku z realizacją zadań budżetowych.

Całokształt norm, regulacji i instytucji finansowo prawnych, określających gospodarkę budżetową i charakter stosunków finansowych przedsiębiorstwa z otoczeniem, składa się na system budżetowania. W skład budżetowania wchodzą między innymi:



  • sposób gromadzenia zasobów finansowych,

  • sposób wydatkowania środków finansowych,

  • metody ewidencji i kalkulacji,

  • mechanizm podejmowania decyzji.

W praktyce przedsiębiorstw można spotkać różne rozwiązania proceduralne w zakresie budowy i realizacji budżetowania. Dotyczy to także wyboru metod, zasad, celów i narzędzi budżetowania, odpowiednich do indywidualnych warunków przedsiębiorstwa.

Metoda budżetowania pozwala na całościowe ogarnięcie przychodów i wydatków w spójny system planów finansowych. Na ich podstawie ustanawia się w przedsiębiorstwie mechanizm operatywnego zarządzania. Polega on na sterowaniu, trzema zmiennymi. Za pomocą zmiennej określającej nakłady, zmiennej poniesionych kosztów oraz zmiennej pracy można planować, kontrolować i manipulować zachodzący proces gospodarczy. Budżetowanie jako metoda zarządzania integruje zarządzanie operatywne i zarządzanie finansowe, nadając przy tym nową treść funkcjom kierowniczym.

Budżet jest ze swej natury planem finansowym. Odnosi się do działań w przyszłości i ma wyznaczony horyzont czasowy. Obejmuje on rozkład zadań rzeczowych w przedziale czasowym oraz wpływów i wydatków na ich finansowanie. Budżetowanie jest procesem, który można podzielić na określone fazy wdrażania i rozwoju.

Stosując różne klasyfikacje możemy dostrzec dwa wyraźne etapy budżetowania:



  • etap tworzenia budżetu,

  • etap realizacji budżetu.

Budżet przedsiębiorstwa stanowi dwustronne zestawienie środków pieniężnych. Po stronie dochodów znajdują się kwoty środków pieniężnych, stanowiące przychody z tytułu sprzedaży określonych produktów lub usług. Po stronie wydatków występują kwoty pieniężne odpowiadające przewidywalnym kosztom wykonania zadań. Kwoty te wyznaczają górną granice wydatków na zawarte w planie budżetowym zadania cząstkowe i rodzaje kosztów.11Budżetowanie stanowi podzbiór zbioru metod i narzędzi zarządzania. Narzędzie to ma charakter procedury, a więc pewnej obowiązującej w przedsiębiorstwie, sformalizowanej organizacji pracy, opisanej w instrukcji budżetowania która określa zasady tworzenia
i wykonywania budżetu.


4. Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów

i wyników
4.1Istota zarządzania scentralizowanego i zarządzania zdecentralizowanego
Jeżeli wszystkie decyzje strategiczne i krótkookresowe są podejmowane na najwyższym poziomie kierowniczym, mówimy że firma zarządzana jest w sposób scentralizowany.
W systemie rachunku kosztów przy zarządzaniu scentralizowanym mogą być zastosowane zasady rachunku kosztów pełnych albo rachunku kosztów zmiennych. W systemie opartym na zasadach rachunku kosztów zmiennych wystarczające jest wtedy jednostopniowe ustalenie wyniku dla okresu, tj. dla firmy jako całości.

Scentralizowany sposób zarządzania jest najbardziej odpowiedni dla małych firm kierowanych przez właścicieli, który sprawuje wtedy jednocześnie funkcje kierownicze i kontrolne.


W firmie, w której odpowiedzialność za procesy planowania i kontroli rozłożona jest na wielu menedżerów, mamy do czynienia ze zdecentralizowanym zarządzaniem. Wówczas każdy
z menedżerów ma prawo podejmować decyzję w ramach posiadanego stopnia swobody decyzyjnej, bez akceptacji naczelnego kierownictwa. Stopień decentralizacji procesu zarządzania może być w różnych podmiotach. Menedżerowie mogą mieć wyznaczony różny stopień swobody decyzyjnej. Proces decentralizacji zarządzania następuje w miarę rozwoju firm i wzrostu złożoności ich otoczenia. Wtedy kierownictwu naczelnemu coraz trudniej osiągnąć efektywność w często bardzo zróżnicowanych, ze względu na specyfikę
i działalnościach występujących obok siebie.

Delegowanie władzy na niższe szczeble stwarza szansę na szybkie, efektywne podejmowanie decyzji przez menedżerów kierujących bezpośrednio określonymi procesami czy działaniami, do których sterowania często wymagana jest wiedza eksperta.

Przekazanie większości decyzji na niższe szczeble zarządzania umożliwia naczelnemu kierownictwu koncentrowanie się na decyzjach długookresowych i na celach strategicznych firmy, np. na zdobywanie nowych rynków zbytu, stosowaniu nowoczesnych technologii. Sprawność zarządzania w sposób zdecentralizowany wymaga odpowiedniej struktury informacji i kryteriów oceny menedżerów odpowiedzialnych za przekazane im prawo decydowania i kierowania procesami.

Właściwą strukturę informacji w podmiotach zdecentralizowanych o wielu szczeblach zarządzania, zapewnia system wielopodmiotowego i wielostopniowego rachunku kosztów


i wyników. System ten tworzy jednocześnie kryteria do oceny kadry menedżerskiej
i efektywności procesów realizowanych w wyodrębnionych podmiotach wewnętrznych, za które są oni odpowiedzialni. Kryteriami oceny efektywności pracy menedżerów mogą być: marża brutto, stopa zwrotu kapitału. Są one stosowane do oceny efektywności działania menedżerów w zależności od zakresu przyznanej im swobody decyzyjnej przez naczelne kierownictwo 1.

Do głównych zalet systemu zdecentralizowanego zaliczamy:



  1. identyfikowanie się kierowników z firmą,

  2. podniesienie efektywności działań w wyodrębnionych ośrodkach odpowiedzialności,

  3. wzrost motywacji do podniesienia efektywności pracy,

  4. wzrost zaufania kierowników do naczelnego kierownictwa firmy.

Natomiast wady to:



  1. decyzje kierownika jednego ośrodka odpowiedzialnego za zysk mogą mieć wpływ na decyzje kierownika innego ośrodka, co może wpływać negatywnie na wynik całej firmy.

  2. wzrost kosztów jeżeli będzie następowało dublowanie czynności

w ośrodkach odpowiedzialności 2.
4.2 Ośrodki odpowiedzialności
Ośrodek odpowiedzialności można zdefiniować jako segment organizacji gospodarczej, którego kierownik odpowiada za wykonanie przyjętych zadań zarówno rzeczowych, jak
i finansowych. Ranga ośrodków odpowiedzialności jest zależna od charakteru struktury organizacyjnej. Rozróżnia się organizacje:

  • scentralizowane,

  • zdecentralizowane,

  • znajdujące się pomiędzy tymi ekstremami.

Według kryterium zakresu i autonomii działania oraz sposobu pomiaru wykonania zadań finansowych w organizacjach zdecentralizowanych wyróżnia się pięć typów ośrodków odpowiedzialności. 3

Są to:


  1. ośrodki odpowiedzialności za koszty,

  2. ośrodki odpowiedzialności za limit wydatków,

  3. ośrodki odpowiedzialności za przychody,

  4. ośrodki odpowiedzialności za zysk,

  5. ośrodki odpowiedzialności za inwestowanie.

Ośrodki odpowiedzialności za koszty (cost centers).

Ośrodkami kosztów mogą być wydziały, działy, oddziały, grupy robót, brygady itd.

Kierownik ośrodka musi posiadać swobodę podejmowania decyzji, które są przyczynami powstania kosztów oraz otrzymywać informacje niezbędne do kontroli realizacji decyzji


i poziomu kosztów. Kierownicy centrów kosztów nie podejmują decyzji dotyczących procesu sprzedaży, oraz decyzji powodujących zmiany w majątku trwałym danego ośrodka czy całej firmy.

Ośrodki odpowiedzialności za koszty są relatywnie łatwe do wyodrębnienia w firmie, są najczęściej spotykanymi oraz występują w największej liczbie w przypadku wprowadzania decentralizacji zarządzania.

W ośrodkach odpowiedzialności za koszty mogą być wewnątrz wyodrębnione jeszcze mniejsze ośrodki (np.: w wydziale, jako ośrodku kosztów, mogą występować ośrodki kosztów równe stanowiskom pracy) 4. Przy wyodrębnianiu ośrodków odpowiedzialności za koszty najczęściej stosowane są następujące kryteria:


  1. kryterium terytorialnego wyodrębniania,

  2. kryterium organizacyjnego wyodrębniania,

  3. kryterium rachunkowego (ewidencyjnego) wyodrębniania,

  4. kryterium technologicznego wyodrębniania,




  1. kryterium odpowiedzialności 5.

Kryteria te powodują, że każdy ośrodek odpowiedzialności za koszty będzie zidentyfikowany pod względem:

    1. terytorialnym – ośrodek powinien obejmować wyodrębniony teren działania (budynek, halę produkcyjną),

    2. organizacyjnym – ośrodek stanowi element składowy struktury organizacyjnej jednostki z osobą wyznaczoną do kierowania,

    3. informacyjnym – dokumenty źródłowe o kosztach i przychodach są ewidencjonowane na osobnych kontach analitycznych,

    4. przedmiotowym – zrealizowane w podmiocie procesy stanowią zamknięte cykle, ich efektem jest produkt finalny, usługa zewnętrzna, półfabrykat, świadczenie wewnętrzne,]

    5. decyzyjnym – określany jest zakres swobody decyzyjnej, kierownika podmiotu, co determinuje rodzaj ośrodka odpowiedzialności 6.

Ośrodki odpowiedzialności za limit wydatków (discrelionary cost centers) są to takie komórki przedsiębiorstwa, w których nie ma wyraźnej zależności między działalnością a jej kosztami,


w związku z czym ocena poziomu kosztów jest bardzo subiektywna. Limity wydatków wynikają z negocjacji lub są narzucane.

Przekroczenie limitu nie zawsze świadczy na niekorzyść ośrodka. Stąd konieczność stosowania dodatkowych miar. Dotyczy to głównie komórek administracji i zarządu oraz komórek ogólnoprodukcyjnych.7


Ośrodki odpowiedzialności za przychody (revenue centers) są to najczęściej podmioty zajmujące się marketingiem i sprzedażą produktów. Od nich w dużym stopniu zależą rozmiary i struktura sprzedaży, jak również cena sprzedaży.

Rozliczane są przez centrum z kwoty osiągniętych przychodów. Ich ranga jest znaczna ze względu na znaczenie przychodu ze sprzedaży w działalności jednostki gospodarczej 8.


Ośrodki odpowiedzialności za zysk (profit centers) mają istotny wpływ na poziom zysku poprzez swoje autonomiczne decyzje dotyczące przychodów oraz kosztów.

Kierownik ośrodka jest odpowiedzialny za zysk, decyduje on o dokonaniu „wyborów” dotyczących np.: czy wdać więcej na promocję w celu zwiększenia sprzedaży, czy ograniczyć zaplanowane koszty tak, aby wpłynęło to na jakość produktu. Oceniany jest więc na podstawie odchyleń kwoty zysku rzeczywiście osiągniętego od planowanego.9


Ośrodki odpowiedzialności za inwestowanie (investment centers) odpowiadają, tak jak ośrodki zysku, za zysk oraz dodatkowo za inwestycyjne wykorzystanie kapitału, tj. za długookresowe decyzje kapitałowe. W przedsiębiorstwie może być określona granica wartościowa, do której ośrodek sam podejmuje decyzje (np.: do 1 mln).

Ośrodki inwestowania oceniane są m.in. na podstawie porównania zysku do nakładów inwestycyjnych. Jest to tzw. stopa zwrotu z inwestycji ROI10.

Dla decyzji inwestycyjnych istotne są informacje ex ante o kosztach i przychodach oraz informacje o wpływach i wydatkach w odniesieniu do rozpatrywanych alternatyw decyzyjnych.
4.3 Ceny transferowe w systemie rozliczeń wewnętrznych
W przedsiębiorstwach o zdecentralizowanych strukturach zarządzania z reguły część produktów lub usług podlega wymianie między ośrodkami odpowiedzialności.

Obrót wewnętrznych produktów i usług ma wpływ na poziom wyniku realizowanego


w centrach zysku uczestniczących w procesie wymiany oraz na poziom zysku realizowanego
w firmie jako całości. Wycena produktów i usług uczestniczących w procesie sprzedaży wewnętrznej jest problemem złożonym wieloaspektowym.

Do wyceny wartości obrotu wewnętrznego stosowane są ceny wewnętrzne.

Podstawowym celem kalkulowania cen wewnętrznych jest zapewnienie takiej rentowności obrotu wewnętrznego, która zachęcałaby kierownictwo centrów zysku do sprzedaży wewnętrznej jeżeli sprzedaż ta przyczynia się do podniesienia poziomu zysku firmy.

Cechy wewnętrzne (transferowe) mogą być tworzone za pomocą różnych metod:

1. ceny rynkowe,


  1. ceny negocjonowane,

  2. koszty wytworzenia,

- jednostkowy koszt pełny,

- jednostkowy koszt zmienny,

- jednostkowy koszt bezpośredni.

Ad.1

Ceny rynkowe są stosowane przy sprzedaży wewnętrznej produktów wtedy, jeżeli produkty te mogą być sprzedawane przez podmiot wewnętrzny również odbiorcom zewnętrznym. Zastosowanie cen rynkowych jako podstawy sprzedaży produktów lub usług w obrocie wewnętrznym spełnia cel jeżeli podmiot sprzedający wykorzystuje w pełni swoje zdolności produkcyjne. Podmiot kupujący, czy nabędzie od podmiotu wewnętrznego czy kupi od odbiorcy zewnętrznego produkt po cenie rynkowej, to wynik jego działalności jak i wynik podmiotu sprzedającego oraz wynik całej firmy będzie na takim samym poziomie. Natomiast w sytuacji gdy podmiot wewnętrzny sprzedający produkt nie może w pełni wykorzystać swoich zdolności produkcyjnych, a podmiot kupujący ma swobodę decyzji nabycia po cenach rynkowych ten produkt w obrocie wewnętrznym lub od dostawcy zewnętrznego, to zakup dokonany z zewnątrz nie zmieni rentowności podmiotu kupującego, ale obniży wynik podmiotu wewnętrznego wytwarzającego ten produkt oraz wynik całej firmy. Nie powinno się stosować cen rynkowych w sytuacji niepełnego wykorzystania mocy produkcyjnych


u dostawców wewnętrznych.
Ad.2

Cena negocjonowana powinna być niższa od ceny rynkowej na tyle, ażeby zachęcała odbiorcę do zakupu produktu w ramach sprzedaży wewnętrznej a nie na rynku.

Cenę negocjonowana tylko wtedy będzie spełniać swój cel, jeżeli wewnętrzny odbiorca będzie nabywał produkt u dostawcy wewnętrznego. Wtedy poziom jego wyniku zwiększy się, także poprawi się wynik podmiotu sprzedającego oraz globalnie podwyższy się wynik firmy.
W warunkach niepełnego niewykorzystania mocy produkcyjnych podmiotu wewnętrznego
w celu zwiększenia stopnia wykorzystania posiadanego potencjału i zwiększenia swojego wyniku powinien negocjować cenę z podmiotem wewnętrznym. Jeśli kierownicy podmiotów wewnętrznych nie mogą osiągnąć porozumienia co do wysokości ceny negocjowanej, wtedy naczelne kierownictwo firmy jest zmuszone interweniować i ustalić poziom ceny na produkt uczestniczący w wymianie wewnętrznej.
Ad.3

Podstawę do ustalenia cen wewnętrznych może stanowić koszt pełny wytworzenia lub jednostkowy koszt zmienny. Ceny wewnętrzne mogą być ustalane na poziomie kosztów rzeczywistych do wyceny produktów i usług uczestniczących w wymianie wewnętrznej co powoduje:



    1. przenoszenie niegospodarność dostawcy na odbiorcę,

    2. ograniczenie możliwości kontroli kosztów podmiotów wewnętrznych oraz obniżenie efektywności procesów planowania.

Skalkulowania cen wewnętrznych na poziomie kosztów planowanych tworzą barierę dla przenikania skutków niegospodarności między podmiotem wewnętrznym 11
4.4 Ocena efektywności na podstawie wielostopniowego i wieloblokowego rachunku kosztów i wyników
Podstawowym narzędziem, które służy do oceny efektywności działań realizowanych
w ośrodkach odpowiedzialności jest wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów
i wyników.

Jest on sporządzany w oparciu o model rachunku kosztów zmiennych i umożliwia prezentację wyników osiąganych w przedsiębiorstwie w podziale na poszczególne podmioty wewnętrzne, asortymenty, obszary sprzedaży itp. Rentowność wyodrębnionych obszarów funkcjonowania jednostki jest analizowana za pomocą wielostopniowych marż pokrycia. Najczęściej wyróżnia się następujące poziomu marż:



1. Marża brutto I

Marża jest wynikiem ustalonym dla okresu sprawozdawczego jednostki jako różnica między przychodem ze sprzedaży a kosztami zmiennymi indywidualnymi wytworzenia grup asortymentowych. Wynik ten nie jest obarczony żadnymi błędami z tytułu rozliczenia kosztów i dlatego też jest podstawowym kryterium do oceny rentowności. Wielkość ta służy pokryciu kosztów zmiennych wspólnych wytworzenia, kosztów stałych grup asortymentowych kosztów stałych podmiotów wewnętrznych realizujących procesy produkcji, zaopatrzenia, sprzedaży i zarządzania 12.



2. Marża brutto II

Marża stanowi wielkość mniejszą od marży brutto I w wysokości kosztów stałych indywidualnie związanych z wytworzeniem konkretnych grup asortymentowych. Spełnia ona identyczną rolę jako kryterium efektywności, jak marża, lecz w odniesieniu do oceny rentowności grup asortymentowych.


3. Marża brutto III

Marża ta uzyskiwana jest po odjęciu od marzy brutto II kosztów stałych podmiotów wewnętrznych. A zatem wielkość, ta może służyć do oceny efektywności działań podmiotów, z uwagi na jej realność, zamiast zdeformowanego kryterium zysku dla podmiotu, przez rozliczanie kosztów ogólnozakładowych 13.



4. Marża brutto IV

Marża brutto IV to efekt sumowania marż III dla podmiotów. Mówi o wyniku podmiotu


w danym okresie, służącym na pokrycie jego kosztów stałych oraz kosztów stałych podmiotów nie produkcyjnych.

5. Marża brutto V

Marża ta objaśnia wpływ kosztów stałych podmiotu produkcyjnego na zmniejszenie rentowności produkcji sprzedanej i jest miernikiem oceny efektywności II poziomu zarządzania w Spółce, czyli oceny kierowników podmiotów.



6. Marża brutto VI

Marża ta jest globalną marżą rodzaju działalności, mówi ile marży wygenerowała działalność produkcyjna, handlowa i pozostałe na pokrycie kosztów stałych wspólnych spółki. Wynik ten uwzględnia wpływ kosztów stałych zaopatrzenia i sprzedaży oraz kosztów stałych ogólnych na rentowność produkcji sprzedanej. Pokazuje wynik po pokryciu wszystkich kosztów stałych i zmiennych procesu zaopatrzenia, produkcji i sprzedaży, działalności ogólnej. Ma postać zysku lub straty ustalonej dla spółki jako całości 14.




5. Budżetowanie kosztów jako element systemu rachunkowości

zarządczej
5.1 Cele i zadania budżetowania
Podstawowym celem budżetowania jest dyscyplinowanie i kontrola wydatkowania środków finansowych stanowiących element kreowania działalności proefektywnościowej oraz dyscyplinowania czasu realizacji zadań produkcyjnych. Budżetowanie ma na celu utrzymanie dyscypliny kosztów i czasu produkcji od etapu projektowania na sprzedaży kończąc. Nie powinno być ono rozwiązaniem doraźnym lecz systemowym. Budżetowanie podnosi efektywność ekonomiczną przedsiębiorstwa i poziom akumulacji, niezbędny do realizacji celów strategicznych. Wybór aktów ściśle związany jest z funkcjami budżetowania. Może pełnić następujące funkcję:

  1. Funkcja sterowania – zapewnienie wykorzystania potencjału gospodarczego przedsiębiorstwa w dążeniu do wyznaczonych celów strategicznych.

  2. Funkcja optymalizacyjna – kształtowanie najkorzystniejszego ekonomicznie rozwoju firmy.

  3. Funkcja motywacyjna – stosowanie bodźców finansowych w celu wywołania pozytywnych postaw pracowników.

  4. Funkcja kontrolna – kontrola procesów gromadzenia i wykorzystania środków finansowych pod względem efektywności gospodarowania.

  5. Funkcja równowagi ekonomicznej – utrzymanie prawidłowych relacji bilansowych
    i płynności finansowej.1

Wprowadzenie procedury budżetowej nie rozwiązuje bezpośrednio problemów, lecz je ujawnia.

Podnosi ogólny poziom zorganizowania przedsiębiorstwa. Porządkuje podstawowe relacje między przychodami i kosztami oraz stwarza przez to możliwości poprawy efektywności gospodarowania. Przedsiębiorstwo wykorzystując proces budżetowania uzyskuje w efekcie plany, które mogą stanowić punkt wyjścia, takich działań jak: przygotowanie ofert dla klientów, informowanie zainteresowanych instytucji o szczegółowych planach działalności (potencjalnych inwestorów), uzyskanie środków


finansowych z banków, podejmowanie przedsięwzięć inwestycyjnych 2.

Wdrażając procedurę budżetowania pod naciskiem bieżących problemów, przedsiębiorstwa oczekują przede wszystkim realizacji operacyjnych celów o charakterze krótkookresowym. Do tych celów możemy zaliczyć:



  1. Poprawę płynności finansowej. Budżetowanie wpływa na płynność finansową, zapewniając przez to kontrolę nad przebiegiem produkcji, minimalizuje niedobory
    i nadwyżki finansowe.

  2. Kontrolę poziomu zysku operacyjnego, rozumianego jako różnica ceny kontraktowej
    i planowanego kosztu produkcji. Przez budżetowanie ogranicza się wydatki do zapreliminowanych wartości, stwarza możliwości obniżania kosztów stałych
    i zmiennych.

  3. Obniżenie poziomu ryzyka i niepewności w działalności gospodarczej.

  4. Wzrost sprawności organizacyjnej przedsiębiorstwa dzięki rozszerzaniu działania mechanizmów o charakterze samoregulacyjnym i systemowym.

  5. Doskonalenie operatywnego zarządzania produkcją. Za pomocą budżetowania koordynuje się przebieg prac dostawcy materiałów, wykorzystanie własnych i obcych zdolności produkcyjnych.

Stosowanie procedury budżetowanie przez dłuższy okres stopniowo rozszerza jej zakres na całość stosunków finansowych przedsiębiorstwa.

Dlatego z budżetowaniem można również wiązać cele o charakterze długookresowym strategicznym. Należą do nich; wzrost zaufania klientów, kooperatorów oraz banków. Wiąże się to z terminowością realizacji umów oraz dyscypliną produkcji i finansowania.

W związku z tym stopniowo utrwala się na rynku pozycja przedsiębiorstwa jako solidnego
i niezawodnego partnera. Korzystne zmiany w motywacjach pracowników. Następuje to przez poszerzanie kręgu pracowników uczestniczących w procesie decyzyjnym. Powstają nowe możliwości wynagradzania za wykonanie zadań i uzyskanie oszczędności 3.

Cele dla których przedsiębiorstwa sporządzają budżety, wykraczają poza sferę często planistyczną. Colin Drury do najważniejszych celów budżetowania zaliczył:



  • wsparcie planowania rocznej działalności,

  • koordynację działań różnych części organizacji oraz upewnianie się, że działania tych części wzajemnie się harmonizują,

  • komunikowanie zamierzeń kierownikom centrów odpowiedzialności,

  • motywowanie menedżerów do przykładania starań dla osiągnięcia celów wytyczonych przez całą organizację,

  • sterowanie działalnością, kontrolą,

  • ocena pracy menedżerów 4.


5.2 Rodzaje budżetów
Złożoność procedury budowy całkowitego planu jednostki gospodarczej w tym budżetu kosztów, zależy od rodzaju, wielkości i struktury organizacyjnej tej jednostki.

Opracowanie budżetu na następny rok rozpoczyna się zwykle kilka miesięcy przed zakończeniem bieżącego roku. Odpowiedzialność za przygotowanie całkowitego planu przedsiębiorstwa ponosi z reguły zespół w składzie: dyrektor ekonomiczny, główny księgowy, szef produkcji i kierownik działu sprzedaży. Istotne jest, aby przedstawiciele wszystkich poziomów kierownictwa i wszystkich działów uczestniczyli w przygotowaniu budżetów, ponieważ ma to znaczenie dla prawidłowego określenia celów działania i kontroli ich realizacji. Po zbieraniu szacunkowych danych od poszczególnych działów zespołów planujących analizuje je, sprawdza i weryfikuje oraz opracowuje całościowy budżet 5. Podstawowymi metodami sporządzania budżetu jest:



  • metoda przyrostowa,

  • metoda budżetowania od „zera”.

Budżetowanie według formuły przyrostowej polega na korygowaniu danych wynikowych charakteryzujących poziom działalności w analogicznym ubiegłym okresie o przewidywane zmiany w przyszłym okresie, spowodowane inflacją, wynikające z zamierzonych oszczędności lub zastosowania innych sposobów wykonania niektórych działań. Uwaga przygotowujących budżety jest więc skupiona na określeniu przyrostów różnych wielkości ekonomicznych mających nastąpić np.: w ciągu przyszłego roku w stosunku do tego typu wielkości osiągniętych w ubiegłym roku. Główną wadą metody przyrostowej jest uwzględnienie w budżetach nieefektywności zaistniałych w przyszłości. Metoda ta może mieć zastosowanie tylko w niektórych przypadkach np.: do sporządzenia budżetu sprzedaży stabilnych produktów przedsiębiorstwa, do określenia wysokości pensji pracowników zarządu, administracji i obsługi.

Budżetowanie „ od zera” polega na szacowaniu wielkości produkcji sprzedaży, przychodów, kosztów, wydatków, zysków itd. Przy założeniu jakby realizowane przez jednostkę procesy


i programy rozpoczynały się po raz pierwszy.

Budżet „od zera” szczególnie pożyteczny jest dla wydziałów pomocniczych. Zmusza on menedżerów odpowiedzialnych za budżety do ich uzasadnienia i określania priorytetów zgodnie z ich znaczeniem, a także do brania pod uwagę rozwiązań mniej lub bardziej kosztownych. Najwyższe kierownictwo musi następnie przejrzeć i przeanalizować znacznie wydajniejszą alokację zasobów. Dzieje się tak ponieważ menedżerowie muszą uzasadnić: ile potrzebują?, dlaczego potrzebują?, czy są inne sposoby osiągnięcia takich samych wyników?, znaczenie jakie przywiązują do danej sprawy 6.

Przy budżetowaniu „od zera” rekonstruuje się przyszłe procesy od poziomu zerowego oraz rozważa się alternatywne sposoby ich wykonania, co może doprowadzić do zastosowania, często niekonwencjonalnych rozwiązań i metod postępowania.

Przygotowanie budżetu zgodnie z procedurą „od zera” następuje według następujących etapów:



  1. określenie obszarów decyzyjnych w jednostce gospodarczej i wyznaczenie dla nich celów do osiągnięcia,

  2. opisanie charakteru działalności w ramach każdego obszaru decyzyjnego za pomocą pakietów decyzyjnych,

  3. ocena i nadanie priorytetów pakietom i określenie ich wagi w danym obszarze decyzyjnym oraz ramach całej organizacji,

  4. przydzielenie zasobów w celu wykonania wybranych pakietów decyzyjnych,

  5. przygotowanie budżetu oraz kontrola budżetowa, w wyniku której jest dokonywana ocena jego faktycznej użyteczności.

Główną zaletą budżetowania „od zera” jest wykrywanie i usuwanie nieefektywnych sposobów wykonania różnych czynności, lepsza organizacja pracy, czyli możliwość unowocześnienia działalności przedsiębiorstwa. Warunkiem koniecznym zastosowania tej metody jest decentralizacja planowania, co prowadzi do zaangażowania znacznej liczby osób w proces budżetowania.

Budżetowanie „od zera” jest więc metodą pozwalającą na usuwanie nieprawidłowości


w działaniu pracowników i funkcjonowaniu procesów na etapie planowania, lecz jest metodą bardziej pracochłonną niż budżetowanie przyrostowe.
Z punktu widzenia horyzontu czasowego rozróżnia się budżety krótkookresowe i długookresowe. Okres objęty budżetowaniem krótkookresowym wynosi najczęściej 1 rok. Roczny budżet całego przedsiębiorstwa lub budżet podmiotu wewnętrznego jest dzielony na kwartały i miesiące. Budżet przygotowany dla rozpoczynającego się roku obrotowego dzieli się zwykle na miesiące w pierwszym kwartale i na kwartały dla pozostałej części roku. Wraz z upływem pierwszego kwartału następuje uszczegółowienie budżetu drugiego kwartału na miesiące itd.
W przypadku gdy zachodzi taka potrzeba , należy dokonywać aktualizacji budżetu rocznego w celu uzgodnienia w nim nie dających się wcześniej przewidzieć zmian warunków działania typu makroekonomicznego, branżowego lub zachodzących w danej jednostce gospodarczej.

Podstawowym typem budżetu długookresowego w jednostkach gospodarczych jest budżet nakładów inwestycyjnych, zwany też budżetem projektów lub budżetem kapitałowym 7.

Biorąc pod uwagę miejsce powstania budżetu możemy wyróżnić: budżety nakazowe

(odgórne) oraz budżety partycypacyjne (oddolne).

Budżety nakazowe są tworzone na szczeblu zarządu jednostki i następnie dezagregowane na niższe szczeble zarządzania.

Budżety partycypacyjne powstają pierwotnie w ośrodkach odpowiedzialności i na ich podstawie jest tworzony budżet zbiorczy dla całej jednostki 8.


Biorąc pod uwagę charakter kosztów podlegających budżetowaniu wyróżniamy:

budżety kosztów stałych (opracowuje się przy założeniu pełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych mierzonego w roboczogodzinach lub innych jednostkach;

wynika to z istoty kosztów stałych – są to koszty tworzone przez posiadany potencjał produkcyjny podmiotu), budżety kosztów zmiennych (buduje się dla planowanego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych, to jest np.: planowanego zużycia roboczogodzin; poziom kosztów zmiennych zależy więc od planowanych rozmiarów produkcji).

Ze względu na okres, dla którego sporządzane są budżety wyróżniamy budżety statyczne


i budżety kroczące. Budżety statyczne są opracowywane jednorazowo dla pewnego okresu np.: jednego roku, natomiast budżety kroczące są tworzone w sposób ciągły. Kolejna klasyfikacja budżetów oparta jest na kryterium odpowiedzialności za koszty. Budżetu brutto zawierają wszystkie koszty podmiotu, zarówno koszty kontrolowane, jak i koszty niekontrolowane w danym podmiocie. Budżety netto obejmują tylko koszty, za które kierownictwo podmiotu ponosi odpowiedzialność 9.

W rachunkowości zarządczej rozróżniamy jeszcze budżety stałe zwane sztywnymi


i zmienne zwane elastycznymi. Budżet stały jest planem opracowanym przy założeniu jednego poziomu działalności, czyli określonej wielkości produkcji i sprzedaży. Budżet zmienny jest systemem, który uwzględnia skutki planowanych zmian rozmiarów produkcji to jest szacowania i kontroli kosztów wspólnych i wydatków operacyjnych. Szczegółowe planowanie kosztów zależy od stosowanego w przedsiębiorstwie systemu rachunku kosztów, charakteryzującego się określoną strukturą kosztów oraz określonym stopniem norm
i normatywów.

5.3 Zasady budżetowania
Zasady budżetowania powszechnie uznawane w dziedzinie finansów publicznych, odnoszą się również do finansów przedsiębiorstw, a zatem do budżetowania w skali mikroekonomicznej. Zasady te jednakże nie mają charakteru normatywnego. Należy je traktować z jednej strony jako postulaty podmiotu tworzącego' procedurę budżetowania, a z drugiej strony, jako właściwości stosowanych procedur. Spełnienie tych zasad określa charakter i właściwości systemu budżetowania w przedsiębiorstwie, przesądza bowiem o jego formalnej i merytorycznej treści oraz wyznacza miejsce w systemie zarządzania przedsiębiorstwem.

Chodzi tu o następujące zasady:

- równowagi,

- jedności,

- szczegółowości,

- powszechności i zupełności.10


Zasada równowagi polega na powiązaniu i wzajemnym dopasowaniu strony dochodów
i wydatków, a także wskazuje na konieczność zachowania pewnych relacji wewnętrznych między pozycjami budżetu.

Równowagę budżetową należy uzyskać na etapie szacowania i kalkulacji dochodów, wydatków oraz wyniku finansowego, a następnie ją utrzymywać przez okres realizacji budżetu. Można przyjąć że równowaga jest zachowana jeżeli wydatki nie przewyższają dochodów i jednocześnie przedsiębiorstwo zachowuje płynność finansową w całym okresie budżetowania.


Zasada jedności polega na ujmowaniu dochodów i wydatków budżetowanego zadania (przedsiębiorstwa) w formie jednego dokumentu (arkusza kalkulacyjnego) lub za pomocą spójnego systemu zestawień, opartych na wspólnych założeniach przedsiębiorstwa systematyzuje jego gospodarkę finansową.11

Zasada ta ma charakter prakseologiczny. Zapewnia przejrzystość zapisów i pozwała na dostrzeganie współzależności obu stron budżetu w trakcie realizacji zadania. Rozciągnięcie tej zasady na całość stosunków finansowych. Zasada szczegółowości odnosi się do konstrukcji budżetu. Wyznaczenie określonych rodzajów dochodów i wydatków w budżecie powinno zapewniać niezbędne rozróżnianie ekonomicznej treści poszczególnych pozycji.

Chodzi o to, aby zamieszczając określone płatności w wydatkach budżetowych można było wskazać źródło zobowiązania, termin i formę płatności oraz źródło pokrycia .Posiadając wymienione informacje, możemy w pełni ocenić zasadność przeprowadzonych transakcji. Brak tych danych może spowodować niekorzystne następstwa dla przedsiębiorstw (np. zapłatę przed terminem wymagalności i przez to zamrożenie określonej kwoty kapitału pracującego).

Szczegółowość informacji uzyskuje się poprzez klasyfikację budżetową i zestaw dokumentów korespondujących z budżetem. Jednak nadmierna szczegółowość prowadzi do nieproporcjonalnej i kosztownej pracochłonności na etapie opracowania budżetu oraz


w czasie jego realizacji. Może zatem stanowić naruszenie zasad przejrzystości (jaskrawości)
i ekonomiczności budżetowania.
Zasada powszechności i zupełności oznacza włączenie wszystkich dochodów
i wydatków do budżetu zadania lub przedsiębiorstwa. Dane są ujęte w formie brutto wyłączeń jakichkolwiek pozycji i bez potrąceń. Ujawnienie w planach i ewidencji wszystkich pozycji kosztów pozwala między innymi na objęcie kosztów przedmiotu budżetowania pełnym rachunkiem efektywności.12

Obok wymienionych można spotkać w literaturze ekonomicznej również inne zasady.


Na przykład, obowiązywanie budżetu względem czasu realizują zasady uprzedniości
i czasowości.

Zasada uprzedniości polega na sporządzaniu budżetu przed okresem jego realizacji,


a nie w trakcie.

Zasada czasowości natomiast oznacza, że procedura i wszystkie regulacje z nią związane obowiązują w całym cyklu budżetowania.13


5.4 Etapy procesu planowania kosztów przychodu
Proces tworzenia budżetów składa się z następujących etapów:
l. Opracowanie założeń rocznego planu operacyjnego przedsiębiorstwa
Punktem wyjścia dla sporządzenia wstępnej wersji budżetu rocznego jest opracowanie na szczeblu przedsiębiorstwa założeń rocznego planu operacyjnego, uwzględniającego przedsięwzięcia i zadania inwestycyjne oraz plany strategiczne. Dane o elementach polityki budżetowej dla całej jednostki powinny zostać przekazane osobom odpowiedzialnym za sporządzanie bieżących budżetów. Sprawą ważną jest, aby wszystkie osoby zaangażowane
w proces budżetowania zdawały sobie sprawę z przyjętej przez najwyższy szczebel zarządzania polityki urzeczywistnienia założeń planu długookresowego w budżetach roku bieżącego, po to by mogły zostać przyjęte powszechnie stosowane wyznaczniki. Proces komunikowania daje także możliwość wskazania osobom odpowiedzialnym za sporządzanie budżetów, w jaki sposób powinny się one zachować w sytuacji zmieniającego się otoczenia.
2. Opracowanie założeń rzeczowego planu zadaniowego dla ośrodków odpowiedzialności
Założenia te powinny uwzględniać listą zadań, które podmioty zamierzają zrealizować
w następnym roku z podziałem na:

- zadania wynikające z planu całej jednostki

.- zadania wynikające ze zleceń wewnętrznych przedstawionych podmiotowi,

- zadania, które podmiot planuje do realizacji, w tym zakupy; rozwój infrastruktury, itp.,

- zadanie utrzymania podmiotu.

Każde zadanie powinno zostać opisane z punktu widzenia korzyści i kosztów jakie są związane z jego realizacją. Opis ten powinien w maksymalny sposób ułatwić proces uzgadniania budżetu, poprzez zatwierdzanie do realizacji tych zadań, które zostaną uznane za niezbędne do realizacji w danym okresie.

Uzgodniony plan zadaniowy podmiotu będzie stanowić wykaz zleceń remontowych
i produkcyjnych przyjętych do realizacji w poszczególnych miesiącach wraz z ich szczegółowym opisem technicznym i planowanym zakresem.
3. Sporządzenie i negocjowanie budżetów podmiotowych i przedmiotowych
Na tym etapie budżetowania następuje przypisanie uzgodnionym zadaniom kosztów oraz ujęcie ich w formie karty budżetowej. Każdy pojedynczy budżet musi zostać przed jego ostatecznym zatwierdzeniem:

- zaakceptowany przez dyrektora pionu funkcjonalnego przedsiębiorstwa, pod który podlega


w ramach struktury organizacyjnej,

- zbadany przez zespół ds. budżetowania, którego zadaniem jest potwierdzić, że wszystkie

zasady procesu budżetowania zostały spełnione,

- przeanalizowany przez zespół ds. budżetowania w układzie wszystkich budżetów

cząstkowych i wzajemnych relacji podporządkowania i wymiany,

- przeanalizowany z punktu widzenia stopnia realizacji przyjętych założeń.


4. Koordynacja, weryfikacja i finalne zatwierdzenie budżetów


Ponieważ poszczególne budżety przechodzą przez strukturę hierarchiczną organizacji,
w procesie negocjowania powinny one być weryfikowane względem siebie. Taka weryfikacja może ujawnić, że niektóre z nich nie są zgodne z innymi budżetami i będą wymagać dostosowania do innych warunków, ograniczeń i zamierzeń, o których tworzący je mogli nie wiedzieć lub znajdowały się poza ich kontrolą. Na przykład, kierownik zakładu mógłby zaplanować w swoim budżecie nakłady na remont urządzeń, nie wiedząc, że plan finansowy nie przewidywał środków na remonty w takiej wysokości. Ponieważ wszelkie zmiany
w budżetach powinny być dokonywane przez odpowiedzialną za nie osobę, budżety będą musiały jeszcze raz przejść drogę od podstaw do szczytu drabiny organizacyjnej, aż do ostatecznego ich skoordynowania i zatwierdzenia.
5. Zbieranie i ewidencja danych o kosztach rzeczywistych okresu
Dane dotyczące kosztów rzeczywiście poniesionych muszą zostać zebrane w przekroju analogicznym w stosunku do kosztów planowanych. Dane rzeczywiste, obok ewidencji

w F- K, powinny zostać uwidocznione w karcie budżetowej. Umożliwi to łatwiejsze porównanie obu wielkości i dokonanie analizy odchyleń. Karta budżetowa, na której wykazane są zarówno wielkości dotyczące kosztów planowanych, rzeczywistych jak i dokonywana zostaje analiza odchyleń staje się automatycznie raportem z wykonania budżetu.



  1. Kontrola wykonania budżetów – monitoring.

Dzięki uwidocznieniu na karcie budżetowej wielkości kosztowych zaplanowanych jak


i rzeczywiście poniesionych w budżetowanym okresie łatwo można stwierdzić, czy udało się nie przekroczyć pożądanego poziomu kosztów. Nie chodzi tu wyłącznie o zgodność kwot końcowych, ale także zgodność elementów składowych tychże kwot. Przykładowo koszty zlecenia remontowego zaplanowano w wysokości 15000 zł i tyle samo wyniosły koszty rzeczywiste związane z wykonaniem tego zlecenia. Dysponując tylko takimi danymi możemy dojść do wniosku, iż wszystko przebiegło zgodnie z planem. Jeśli jednak okaże się, iż
w trakcie realizacji zlecenia remontowego spadły ceny materiałów wykorzystywanych
w czasie jego realizacji to powstanie pytanie dlaczego łączny koszt wykonania zlecenia nie wyniósł mniej niż planowano: Na pytanie takie pozwoli odpowiedzieć analiza odchyleń.
7. Zatwierdzenie i przyjęcie budżetów
Jeśli nie wystąpiły odchylenia między wielkościami planowanymi a rzeczywistymi następuje zatwierdzenie i przyjęcie budżetów, czyli zakończenie procesu budżetowania w okresie.
W przeciwnym wypadku należy dokonać analizy odchyleń, w wyniku której powinny zostać wyciągnięte wnioski umożliwiające zabezpieczenie się na przyszłość przed wystąpieniem negatywnych zjawisk.

Po przeprowadzeniu analizy odchyleń należy przedsięwziąć działania mające na celu usprawnienie procesu budżetowania w przyszłych okresach. Działania takie powinny sprawić, iż rzeczywiste koszty będą coraz to bardziej zbliżone do planowanych.

W tym celu można udoskonalać proces planowania zadaniowego oraz wprowadzać czynniki motywujące osoby odpowiedzialne za wykonanie budżetów oraz dokonywać modyfikacji normatywów, jeśli okaże się, iż znacznie różnią się od wielkości faktycznych w wyniku początkowego, nieprawidłowego ustalenia pracochłonności lub materiałochłonności.
5.5 Budżetowanie a planowanie finansowe
Planowanie jako sposób podejmowania decyzji odnoszących się do działania
w przyszłości jest elementem procesu zarządzania.

Planowanie jest jedną z najtrudniejszych funkcji zarządzania. Sprowadza się ono do projektowania przyszłej działalności przedsiębiorstwa. Mówiąc inaczej jest to ustalenie, co przedsiębiorstwo chce osiągnąć i za pomocą jakich środków. Planowanie jest procesem podejmowania zasadniczych decyzji prowadzących przedsiębiorstwo do osiągnięcia zamierzonego celu.

Obecnie przedsiębiorstwa:

- nie planują dla samego planowania,

- planują cele, a nie procedury,

- planują przyszłość, a nie teraźniejszość,

- planują potrzeby rynku, a nie podział zasobów,

- planują strategicznie.14

Proces planowania rozpoczyna się od określenia stanu wyjściowego, czyli od informacji
o dostępnych środkach działania. Podmiot planujący musi określić też w miarę precyzyjną wizję celów wynikającą z rozwoju oczekiwań rynku i własnych potrzeb rozwojowych. Dobre zaplanowanie sekwencji działań na osi czasu ma istotne znaczenie dla przebiegu kolejnych etapów przygotowania procesu gospodarczego, a w dalszej konsekwencji, wpływu na fazę realizacji i na wynik ekonomiczny. Dobre zaplanowanie to takie, które spełnia wymagania metodologiczne oraz swoiste wymagania przedmiotu planowania.

Najogólniej: plan - to opis możliwego w przyszłości doboru i układu czynności

zjednoczonych wspólnym celem lub możliwego w przyszłości, doboru i układu części składowych wytworu czynności tak zjednoczonych.15

Proces planowania możemy podzielić na kilka etapów:

- Wyznaczenie podstawowych celów planowania,

- Dokonanie analizy sytuacji, rozpoznanie problemów,

- Rozpatrzenie rozwiązań alternatywnych, stanowiących różne strategie działań,

- Określenie zadań cząstkowych zmierzających do realizacji celu,

- Opracowanie czasowego harmonogramu realizacji zadań,

- Akceptacja planu, czyli podjęcie decyzji dotyczącej realizacji.

Przedsiębiorstwo znajdujące się w równowadze i działające we względnie stabilnym otoczeniu rynkowym, buduje mniej lub bardziej spójny system planów finansowych o różnym zakresie planowania, celach i horyzoncie czasowym.

W zależności od stopnia inwencji twórczej poszczególnych przedsiębiorstw można wyróżnić trzy rodzaje planowania:



  • Planowanie kontynuujące,

  • Planowanie optymalizujące,

  • Planowanie przekształcające.

Najmniej twórcze jest planowanie, które zakłada tylko kontynuowanie dotychczasowej struktury działania przedsiębiorstwa, a zmiany dotyczyć mogą jedynie rozmiarów prowadzonej działalności.

Planowanie optymalizujące jest próbą zbudowania planu najlepszego w danych warunkach.

Natomiast planowanie przekształcające polega na kształtowaniu pożądanej przyszłości przedsiębiorstwa. Poszczególne rodzaje planowania wymagają odmiennych informacji, ale zawsze jest konieczne znalezienie odpowiedzi na dwa zasadnicze pytania, a mianowicie:

co przedsiębiorstwo zamierza osiągnąć w danym czasie, co trzeba zrobić aby to osiągnąć.

Udzielenie odpowiedzi na te pytania nie jest sprawa łatwą, ponieważ myślenie każdego samodzielnego przedsiębiorstwa jest najczęściej zorientowane na dwie dziedziny: jak

zwiększyć zyski przedsiębiorstwa i w jakim stopniu mieć wpływ na sytuację rynkową.16

Przez planowanie finansowe w skali przedsiębiorstw rozumiemy zespół czynności zmierzających do określenia przyszłych, w ramach określonego horyzontu czasowego, stanu zasobów pieniężnych w przedsiębiorstwie w celu zapewnienia płynności finansowej
i niezbędnych środków na rozwój firmy17.

Wymagania stawiane przed planowaniem finansowym są następujące: aktywizacja źródeł zasilania w środki pieniężne i kapitałowe, formowanie struktury zadań w ujęciu finansowym


i oczekiwanego w horyzoncie czasowym wyniku działalności gospodarczej, wzrost produktywności czynników wytwórczych, kreowanie warunków finansowych dla przedsięwzięć rozwojowych inwestycyjnych.

Określając cele i zakres planowania finansowego przyjmuje się oczywiste założenie, że ten rodzaj planowania dokonuje się w jednostkach pieniężnych, a nie naturalnych.

Problem zakresu planowania finansowego w przemyśle, ma zasadnicze znaczenie, przyjęcie

bowiem wąskiego lub szerokiego zakresu przesądza o istnieniu jego związku


z budżetowaniem. Obszar działalności firmy, objęty systemem planów finansowych, jest

także jednym z podstawowych wyznaczników poziomu zorganizowania przedsiębiorstwa


i ma duże znaczenie dla sprawowania bieżącego zarządzania i nadzoru ze strony zarządu

przedsiębiorstwa i współpracy z bankami finansowymi. Gdy jest to możliwe, należy rozciągnąć zakres systemu, planowania finansowego na wszelkie dziedziny działalności przedsiębiorstwa możliwe do ujęcia w wymiarze pieniężnym. W ten sposób drogę stopniowego poszerzania zakresu planowania finansowego można usystematyzować działalność analityczną, prognostyczną i planistyczną firmy w spójną całość.

Wysoka jakość planowania finansowego podnosi ogólną sprawność zarządzania firmą
i w konsekwencji przy określonej stabilności rynku, pozwala na stopniowe wydłużanie horyzontu czasowego, planowania, a z drugiej strony, na dalsze uszczegóławianie wielkości planowanych.

Budżetowanie jest częścią planowania finansowego i wiąże się ściśle z praktycznymi zagadnieniami tego rodzaju działalności w przedsiębiorstwie. Podobnie jak w planowaniu, budżetowanie wymaga opracowania i stosowania sformalizowanej procedury. Wpisuje się


w system planów przedsiębiorstwa jako narzędzie porządkujące sferę bezpośredniej działalności gospodarczej. Planowanie finansowe a więc i budżetowanie jest związane z wyborem i konkretyzacją ekonomicznych celów gospodarowania, przygotowaniem i podejmowaniem decyzji dotyczących ruchu pieniądza i jednocześnie metodą oddziaływania na przebieg procesu produkcji. Budżetowanie jest wyraźnie określone przedmiotowo. Wykonując zadania związane z budżetowaniem, mamy zawsze na uwadze dokładnie opisany przedmiot budżetowania. Procedura budżetowania łączy planowanie finansowe z metodami planowania produkcji, eksponującymi wykonanie zadań rzeczowych w ujęciu ilościowym i określającymi proporcje środków i normatywnym czasem wykonania. Już w początkowym stadium tworzenia budżetu odchodzi się od prezentacji danych w ujęciu rzeczowym do ujęcia pieniężnego, właściwego dla planów finansowych. Pieniężne ujęcie danych w przebiegu procedury budżetowania stanowi istotną wartość informacyjną i kontrolną. Budżetowanie obejmuje nie tylko tworzenie planów finansowych, lecz również określa specyficzne sposoby dysponowania środkami finansowymi w związku z realizowanymi zadaniami produkcyjnymi. W budżetowaniu łączy się szeroki zakres działań zarządczych w przedsiębiorstwie. Trudno oddzielić narzędzia stosowane w budżetowaniu od zastosowania w innych metodach i działaniach zarządczych. Ze względu na szeroki zakres zastosowań jest ono metodą uniwersalną, rozwojową, nowoczesną i podatną na informatyzację.
Z punktu widzenia budżetowanego zadań plan budżetowy jest planem podstawowym, czyli opisującym cel w sposób kompletny i w odróżnieniu od planów pochodnych, nie podlegający modyfikacji pod wpływem czynników zewnętrznych. Bywa także planem zamkniętym, to znaczy wymagającym realizacji dokładnie całego zadania według opisu, bez istotnych zmian. W tego rodzaju planowaniu nie można zakończyć realizacji planu nie wykonując zadania, nie

można też przekroczyć zadania18.

Metoda budżetowania wprowadza specyficzną organizację planów finansowych w skali przedsiębiorstwa. Traktuje budżet jako plany podstawowe, obejmujące wszystkie zadania produkcyjne przedsiębiorstwa. Na tej zasadzie, poprzez nałożenie na siebie budżetów kolejnych zadań produkcyjnych, uzyskujemy zagregowane nakłady w skali całego przedsiębiorstwa.
W zależności od stopnia szczegółowości budżetów, tego rodzaju operacja pozwala na planowanie i kontrole rodzajowej struktury nakładów i kosztów w skali całej firmy.

Na podstawie metody budżetowania istnieje możliwość objęcia całkowitej działalności przedsiębiorstwa w ramy jednolitego układu planów finansowych, łącznie z planami operacji kapitałowych inwestycji, remontów i pozostałych form działalności. Poprzez powiązanie planów budżetowych zadań produkcyjnych ze zbiorczymi planami wyników finansowych przedsiębiorstwa, uzyskujemy spójny system planów, pozwalający na integracje operatywnego planowania produkcji z planami realizacji strategicznych celów firmy. Stosowanie procedury budżetowania prowadzi do jednokierunkowej konsekwentnej organizacji systemu planów finansowych, począwszy od planowania zadań cząstkowych,


a skończywszy na zbiorczych i ogólnych planach wyników ekonomicznych przedsiębiorstwa.

Obok systemu planów finansowych, dzięki metodzie budżetowania powstaje bieżące odwzorowanie procesu ich realizacji. W układzie kosztów takim samym jak budżetowy przedsiębiorstwo rejestruje rzeczywiście poniesione wydatki w rozkładzie czasowym. Tym sposobem metoda budżetowania pozwala na systematyczną analizę i kontrolę zaplanowanych wartości z wykonaniem oraz zakłada możliwość korygowania istotnych odchyleń. System budżetowania jest narzędziem umożliwiającym optymalizację na poziomie całkowitej działalności przedsiębiorstwa. Budżetowanie może być rozumiane najszerzej jako narzędzie

kontroli trzech parametrów, mianowicie: wydatkowanej pracy, pieniądza i czasu na realizację zadania.

Tradycyjny zakres planowania finansowego obejmuje wartości syntetyczne i wynikowe dla przedsiębiorstwa, widoczne gołym okiem w dokumentach finansowych i sprawozdaniach


statystycznych firmy. Natomiast budżetowanie wprowadza nową jakość do procesu planowania, a przez to stwarza nowe możliwości wykorzystania w aktywnym zarządzaniu przedsiębiorstwem.
5.6. Monitoring - analiza i interpretacja odchyleń
Wielki Słownik Wyrazów Obcych i Trudnych tak oto definiuje słowo monitoring: śledzenie, kontrolowanie czegoś w sposób stały, ciągły19.

Monitoring stanowi integralną część procesu budżetowania. Polega na porównaniu wielkości planowanych z rzeczywiście osiągniętymi rezultatami. Pozwala ustalić, czy cele każdego

z założonych budżetów są właściwie realizowane. W wyniku monitoringu następuje

identyfikacja odchyleń, powalająca określić istotność pozostałych zakłóceń i ich wpływów na działalność przedsiębiorstwa. Do najważniejszych celów monitoringu należy: bieżąca kontrola działalności, dostarczenie informacji do bieżącego zarządzania jednostką, określenie wpływu powstałego odchylenia na działalność innych jednostek i całego przedsiębiorstwa, ocena efektywności działań. Monitoring realizowany jest w kilku etapach:

- Analiza wykonania i identyfikacja odchyleń.

- Ustalenie istotności odchyleń.

- Analiza przyczynowo - skutkowa odchyleń.

- Raport o odchyleniach.

- Decyzja o działaniach korygujących.

Porównanie faktycznych wielkości z wielkościami budżetowymi i ustalenie różnic, czyli odchyleń jest ważnym etapem kontroli. Prowadzi on do ujawnienia przyczyn odchyleń, będących podstawą działań zaradczych, oraz rozliczania osób odpowiedzialnych za poziom kosztów i ich kształtowanie w danych ośrodkach odpowiedzialności. Pełna ocena gospodarności poszczególnych ośrodków powinna być oparta zarówno na analizie odchyleń kosztów, jak i przychodów oraz wyników. W przypadku prowadzenia rachunku kosztów bezpośrednich jest jego integralną częścią na równi z ustaleniem kosztów pośrednich. Analizę odchyleń można przedstawić jako proces wielostopniowy, co jest szczególnie ważne


w odniesieniu do kontroli ośrodków odpowiedzialności.



1   2   3   4   5   6   7   8   9


©operacji.org 2017
wyślij wiadomość

    Strona główna