Niekompletne ujęcie dostaw niefakturowanych I dostaw w drodze w konsekwencji nieujawnienie kompletnych zobowiązań w bilansie



Pobieranie 19,75 Kb.
Data13.06.2018
Rozmiar19,75 Kb.


Niekompletne ujęcie dostaw niefakturowanych i dostaw w drodze w konsekwencji nieujawnienie kompletnych zobowiązań w bilansie.
Dokumenty dotyczące dostaw realizowanych pod koniec okresu sprawozdawczego (roku obrotowego) są zwykle wystawione po dniu bilansowym lub wpływają do spółki już w styczniu i lutym następnego roku obrotowego. Obowiązkiem jednostki jest zaewidencjonowanie w okresie bieżącym wpływu zamówionego towaru, materiału na magazyn i ujęcie zobowiązania wynikającego z tej dostawy, choć nie posiada jeszcze dokumentu (zewnętrznego obcego) od kontrahenta. Przyjęcie na magazyn odbywa się za pomocą dokumentu wewnętrznego PZ – przyjęcie z zewnątrz po cenie nabycia wynikającej z zamówienia (nie ma jeszcze faktury potwierdzającej ostatecznej wartości zakupionego składnika majątkowego). Ze względu na to, że cena z zamówienia (lub cena umowna) mogą różnić się nieznacznie od ceny ujętej potem na fakturze, jednostka koryguje je potem o ewentualne odchylenia wartościowe (rozliczane na sprzedane towary, rozchodowane do produkcji czy zużycia własnego materiały).

Omawiane dostawy niefakturowane będą ewidencjonowane po stronie Dt konta 330 Towary, 311 Materiały i Ct konta 301, 302 Rozliczenie zakupu towarów lub materiałów. Prezentacja na dzień bilansowy odbywa się następująco:

Aktywa – Towary, Materiały – pozycja B.1 Zapasy wg Załączniki do Ustawy o rachunkowości

Pasywa – Zobowiązania - pozycja B.3.1.a) Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw robót i usług.

Odwrotna sytuacja zaistnieje w wypadku, gdy jednostka otrzyma fakturę przed zamknięciem roku (miesiąca), ale zamówiony towar nie zostanie jeszcze dostarczony do magazynu (dostawy, towary w drodze). Wtedy prawidłowo zaksięgowana operacja powinna stanowić o saldzie Dt konta rozliczenie zakupu (prezentacja w bilansie - zapasy), po stronie Ct będą to też zobowiązania, wynikające wprost z faktury.

Podczas audytów sprawozdań finansowych zauważam, że jednostki często ujmują dokument zakupu (fakturę) i dokument przyjęcia na magazyn (PZ) w jednym okresie, co jest wygodniejsze, zwłaszcza na przełomie roku, ale nie oddaje wiernego i rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej jednostki (art. 4 ust 1 Ustawy o rachunkowości). Nie wystąpią w tym zakresie żadne konsekwencje podatkowe, gdyż omawiane transakcje są tylko przedmiotem operacji bilansowych, nie wpływających na wynik finansowy jednostki, ani wysokość dochodu do opodatkowania. Niemniej jednak jest niezgodne z nadrzędnymi zasadami rachunkowości, a w przypadku istotnych wartości dostaw może poważnie zniekształcać obraz jednostki i wartości wskaźników charakteryzujących jej sytuacje finansową.


Ujmowanie przychodów w okresie wystawienia dokumentu, a nie faktycznego wydania towaru.
Blisko daty bilansowej jednostki dążą do wygenerowania jak największej ilości przychodów ze sprzedaży. Chodzi tu o realizację budżetów, wyznaczonych planów finansowych stanowiących element motywowania personelu, przedstawienie jak najlepszego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki czytelnikom, potencjalnym inwestorom, organom nadzorczym, właścicielom.

Z punktu widzenia rzetelności przygotowanego przez kierownictwo jednostki sprawozdania finansowego audytor musi wykonać określone testy wiarygodności i zgodności mające na celu sprawdzenie, czy ujęte przychody rzeczywiście istnieją i zostały zaprezentowane prawidłowo i kompletnie. Sprawdza się czy w tym samym okresie nastąpiło wydanie towaru z magazynu jednostki potwierdzone dokumentem WZ lub wykonanie usługi potwierdzone protokołem odbioru co zrealizowana sprzedaż. Zdarza się bowiem, że sprzedaż jest generowana w grudniu (blisko daty bilansowej) a faktyczne wydanie towaru następuje dopiero w styczniu. W skrajnych przypadkach jednostka sprzedaje towary, w posiadaniu których sama nawet jeszcze nie była, tzn. nie posiadała nad nimi kontroli, nie miała tytułu prawnego jego użytkowania. Dochodzi wtedy do zniekształcenia wyniku finansowego jednostki, stanu aktywów (zapasów, należności). Obraz jednostki nie jest prawdziwy.

Prawidłowość ujęcia przychodu wynika z definicji tej pozycji, zawartej w Ustawie o rachunkowości i MSR. Są one do siebie podobne, gdyż rodzima definicja była wzorowana na międzynarodowych standardach.

Zgodnie z art.3 ust. 1 pkt 30 Ustawy o rachunkowości przez przychód rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Wg MSR 18 przychody są wpływami korzyści ekonomicznych brutto danego okresu, powstałymi w toku działalności gospodarczej jednostki, skutkującymi zwiększeniem kapitału własnego innymi niż zwiększenie kapitału wynikającego z wpłat udziałowców.

Ponadto kwoty przychodów ujmuje się w rachunku zysków i strat wtedy gdy nastąpi przekazanie nabywcy znaczącego ryzyka i korzyści wynikających z praw własności do towarów (MRS 18, §14).

Zatem podstawowym kryterium uznania przychodów ze sprzedaży za ujęte w odpowiednim okresie jest wydanie towarów sprzedanych lub potwierdzenie wykonania świadczonej usługi w tym samym czasie co ich „zafakturowanie”, przekazanie ryzyka związanego.

Bywa też, że jednostki wytwarzają wyroby pod określone zamówienie nabywcy (indywidualne – wycena pod konkretne zamówienie, umowę). Zdarza się, że jednostka wyprodukuje ten wyrób w terminie wcześniejszym niż wynika to z umowy, zdarzenie ma miejsce blisko daty bilansowej, spółka nie ma miejsca na przechowywanie wyrobu w swoim magazynie. Przekazuje go wtedy ostatecznemu odbiorcy, wydaje ze swojego magazynu na zewnątrz. Powstaje wtedy dylemat czy doszło do przekazania ryzyka związanego z wyrobem i kto może osiągać korzyści ekonomiczne z tego składnika. Rozstrzygające będą tu postanowienia umowne – albo umowy głównej o realizację zamówienia albo umowy dodatkowej zawartej w celu przechowywania wcześniej wyprodukowanego wyrobu. Ważne aby jednostki zadbały o prawidłową konstrukcję takich umów, na pewno będą one przedmiotem wnikliwych analiz biegłego rewidenta.


W sytuacji zawyżenia przychodów pozornie ryzyko podatkowe nie istnieje, gdyż jednostka w ten sposób zawyża podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (oczywiście pod warunkiem generowania zysków ze sprzedaży). Jednakże, w roku, w którym sprzedaż powinna być ujęta prawidłowo, dochód do opodatkowania zostaje zaniżony. Za datę powstania przychodu, zgodnie z Ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę. W razie kontroli dokonywanej przez organa podatkowe istnieje ryzyko oszacowania dodatkowego zobowiązania podatkowego i konieczność jego zapłaty wraz z odsetkami.

Ponadto organa kontroli skarbowej mogą zakwestionować prawidłowość ujęcia kosztu własnego sprzedanych towarów, wyrobów w nieodpowiednim okresie jako kosztów uzyskania przychodów.



Problemy dotyczące wyceny zapasów w obrębie różnych asortymentów i ze względu na różne źródła zakupów.
Do najczęściej spotykanych błędów dotyczących wyceny zapasów należą:

  1. Niejednolitość lub brak określenia sposobu wyceny przychodów zapasów.

  2. Prawidłowa wycena bonusów, otrzymanych premii.

Ad. 1 Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 28 ust. 11 Ustawy o rachunkowości jednostka winna ujmować na dzień nabycia towary w cenie zakupu lub nabycia. Jednocześnie ustawa o rachunkowości zobowiązuje kierownika jednostki do wyboru jednego ze sposobów ewidencji zapasów:



      • Ewidencji ilościowo – wartościowej

      • Ewidencji tylko ilościowej,

      • Ewidencji polegającej na bieżącym odnoszeniu w ciężar kosztu własnego sprzedaży wydanych zapasów i okresowym ustalaniu stanu niesprzedanych towarów, który powoduje korektę kosztu własnego sprzedaży.

Jednostki często nie precyzują w posiadanej dokumentacji (polityce rachunkowości) stosowanych zasad rachunkowości, dokonanych wyborów, albo określają je tylko w stosunku do niektórych rodzajów nabywanych aktywów. Ponadto często nie stosują konsekwentnie wybranych zasad w praktyce księgowej, np. wyceniają nabyte towary z importu w cenie nabycia a krajowe dostawy tych samych asortymentów towarów w cenie zakupu. Aktywowane zapasy są wtedy wycenione niejednolicie, inaczej również rozliczane są koszty zakupu związane z nabywanymi składnikami obrotowymi. Przypomnę, że koszt zakupu (najczęściej są to koszty transportu) podlegają rozliczeniu na sprzedane towary i materiały oraz podlegają aktywowaniu w tej części, której dotyczą niesprzedanych na dzień bilansowy.

Ponadto jednostka winna stosować przyjęte zasady rachunkowości w sposób ciągły dokonując „w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów (…)”.

Jednostki powinny dokonać wyboru jednej z metod wyceny zapasów i konsekwentnie ją stosować. Ustawodawca użył słowa „lub” dając w ten sposób możliwość wybrania metody wyceny, a nie stosowania obu z nich jednocześnie w obrębie jednej grupy towarowej.

Ważne jest tu także odpowiednie zdefiniowanie kont służących ewidencji zapasów i kosztów zakupu w stosowanym systemie finansowo – księgowym.
Ad. 2 Bonusy, premie, skonta, rabaty.
Jednostki często otrzymują faktury uznaniowe od swoich dostawców premiujące je za zrealizowane obroty. Są to bonusy, premie, skonta, które są rozliczane w różny sposób w zależności od tego, czy można je przypisać do poszczególnych dostaw towarów (wtedy wystawiane są faktury korygujące sprzedaż) czy też nie (wtedy wystawiana jest jedna faktura, traktowana zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów jak usługa i podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).

Może tu dochodzić do określonych manipulacji (celowych dla korzystnego ukształtowania wyniku) lub zwyczajnych błędów, pomyłek.

Zwykle dokumenty dotyczące bonusów są wystawiane po zakończeniu roku, kwartału, miesiąca, którego dotyczą, po uzgodnieniu wzajemnych obrotów i sald. Może to stwarzać problem ewidencyjny i pomniejszanie kosztów (kosztu własnego sprzedaży) nie we właściwym okresie.

Ponadto zrealizowana premia powinna być odniesiona także do posiadanych zapasów – podlegać aktywowaniu. Jednostka jest zobowiązana zweryfikować, czy rzeczywiście na dzień bilansowy wszystkie nabyte towary, w stosunku do których uzyskano obniżkę ceny zostały sprzedane. W przypadku dużych jednostek handlowych jest to praktycznie niemożliwe. Może mieć taka nieprawidłowość istotny wpływ na marżę na sprzedaży i ostateczny wynik finansowy. Pomniejszamy wtedy bowiem tylko koszt własny sprzedaży o kwotę bonusu dotyczącego sprzedanych towarów, pozostała część obniża wartość zapasów w bilansie. Wystąpią tu przejściowe różnice z tytułu odroczonego podatku dochodowego i podstawa do utworzenia aktywów.



Niewłaściwa bywa też prezentacja otrzymanych bonusów. Jednostki ujmują je w pozostałych przychodach operacyjnych zamiast w przychodach z działalności operacyjnej. Inne prawidłowe ujęcie to pomniejszenie kosztu własnego sprzedaży w stosunku do sprzedanych zapasów (poprawa marży na sprzedaży).




©operacji.org 2019
wyślij wiadomość

    Strona główna